在全面營(yíng)改增后，存在不少企業(yè)取得走逃（失聯(lián)）企業(yè)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象。在以票控稅的情況下，企業(yè)取得走逃（失聯(lián)）企業(yè)開(kāi)具的增值稅發(fā)票，應(yīng)該如何進(jìn)行增值稅和企業(yè)所得稅的處理，涉及到取得發(fā)票方的稅收成本問(wèn)題。肖太壽博士通過(guò)實(shí)踐調(diào)研和結(jié)合國(guó)家稅收政策，具體分析如下。
一 走逃（失聯(lián)）企業(yè)的任定標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)）第一條的規(guī)定，所謂的走逃（失聯(lián)）企業(yè)，是指不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的企業(yè)。根據(jù)稅務(wù)登記管理有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)實(shí)地調(diào)查、電話查詢、涉稅事項(xiàng)辦理核查以及其他征管手段，仍對(duì)企業(yè)和企業(yè)相關(guān)人員查無(wú)下落的，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報(bào)稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實(shí)際控制人的，可以判定該企業(yè)為走逃（失聯(lián)）企業(yè)�；诖硕愂照咭�(guī)定，走逃（失聯(lián)）企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為如下兩個(gè)條件：
1、稅人不履行其稅收義務(wù)；
2、稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)實(shí)地調(diào)查、電話查詢、涉稅事項(xiàng)辦理核查以及其他征管手段仍對(duì)企業(yè)和企業(yè)相關(guān)人員查無(wú)下落，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報(bào)稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實(shí)際控制人。
二 受票方取得走逃（失聯(lián)）企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票的涉稅處理
1、走逃（失聯(lián)）企業(yè)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票將被列為異常憑證
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)第二條第（一）款的規(guī)定，走逃（失聯(lián)）企業(yè)在存續(xù)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生下列情形之一的，所對(duì)應(yīng)屬期開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票將會(huì)被列入異常增值稅扣稅憑證（即異常憑證）的范圍：
（1）商貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)、銷售貨物名稱嚴(yán)重背離；
（2）生產(chǎn)企業(yè)無(wú)實(shí)際生產(chǎn)加工能力且無(wú)委托加工；
（3）生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴(yán)重不符；
（4）生產(chǎn)企業(yè)的購(gòu)進(jìn)貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無(wú)委托加工；
（5）生產(chǎn)企業(yè)或商貿(mào)企業(yè)直接走逃失蹤不納稅申報(bào)；
（6）生產(chǎn)企業(yè)或商貿(mào)企業(yè)雖然申報(bào)但通過(guò)填列增值稅納稅申報(bào)表相關(guān)欄次，規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)審核比對(duì)，進(jìn)行虛假申報(bào)。
根據(jù)上述規(guī)定，走逃（（失聯(lián)））企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票列入異常發(fā)票需滿足以下兩個(gè)條件：
一是存續(xù)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生以上六種規(guī)定的情形之一。單純的故意走逃欠繳稅款行為不在以上六種規(guī)定情形之內(nèi)；
二是發(fā)票開(kāi)具時(shí)間在上述六種行為發(fā)生的對(duì)應(yīng)屬期內(nèi)。也就是說(shuō)，出逃企業(yè)未發(fā)生上述六種行為所屬期內(nèi)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，不應(yīng)列為異常發(fā)票。發(fā)生上述六種行為的所屬期內(nèi)開(kāi)具的任何增值稅專用發(fā)票，均需直接列入異常發(fā)票范圍，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)為小規(guī)模納稅人代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。
2、增值稅抵扣的處理：先作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)情況核實(shí)符合抵扣規(guī)定的，可繼續(xù)申報(bào)抵扣
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)第二條第（二）款的規(guī)定，增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報(bào)抵扣或申報(bào)出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；已經(jīng)申報(bào)抵扣的，一律先作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照異常憑證所涉及的退稅額對(duì)該企業(yè)其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款暫緩辦理出口退稅，無(wú)其他應(yīng)退稅款或應(yīng)退稅款小于涉及退稅額的，可由出口企業(yè)提供差額部分的擔(dān)保。經(jīng)核實(shí)，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報(bào)抵扣，或解除擔(dān)保并繼續(xù)辦理出口退稅。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)公告僅僅是對(duì)異常發(fā)票管理的程序性規(guī)定，并未直接消滅增值稅專用發(fā)票受票人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的實(shí)體權(quán)利。受票人能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則需由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知>的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào) ）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）等規(guī)定進(jìn)行核定。若因核定事由導(dǎo)致受票人未能360日內(nèi)認(rèn)證不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，則該情形應(yīng)屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第50號(hào)）第二條第三款規(guī)定的客觀原因，受票人可按該文件規(guī)定申請(qǐng)逾期抵扣。
3、企業(yè)所得稅的處理：可以在企業(yè)所得稅前扣除
國(guó)稅法[2009]114號(hào)文件規(guī)定：“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)）規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)”�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)展打擊制售假發(fā)票和非法代開(kāi)發(fā)票專項(xiàng)整治行動(dòng)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]40號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開(kāi)發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款”。因此，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員都會(huì)認(rèn)為不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證，不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。其實(shí)，這種觀點(diǎn)是不正確的，分析如下：
（1）不能僅憑發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除的唯一合法憑證。
國(guó)稅法[2009]114號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2008]40號(hào)文件、《稅收征管法》第二十一條及《發(fā)票管 理辦法》第二十二條，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法憑據(jù)的效力，并沒(méi)有排除用其他合法有效的證據(jù)來(lái)證明“可稅前扣除”的事實(shí)，將發(fā)票視作稅前扣除的“唯一憑證”顯然不妥；
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第六十三號(hào)）第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。基于此稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出作為成本、費(fèi)用扣除的關(guān)鍵條件是支出必須真實(shí)、合法，并沒(méi)有任何條文明確規(guī)定，將發(fā)票作為稅前扣除的唯一憑證，僅根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)和國(guó)稅發(fā)[2008]40文件，對(duì)善意取得走(逃)企業(yè)的增值稅發(fā)票在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不允許扣除，顯然有悖于企業(yè)所得稅法中關(guān)于“合理支出”、“符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)”規(guī)定。對(duì)此，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)“以票管稅”理念，嚴(yán)格依法確認(rèn)企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目。
根據(jù)《最高人民法院關(guān)于裁判文書(shū)引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋[2009]14號(hào)）第二條規(guī)定，“并列引用多個(gè)規(guī)范性法律文件的，引用順序如下：法律及法律解釋、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或者單行條例、司法解釋。”可見(jiàn)，內(nèi)部規(guī)范性文件及相關(guān)規(guī)定，不能與相關(guān)法律及法律解釋、行政法規(guī)相沖突�；诖艘�(guī)定，國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)和國(guó)稅發(fā)[2008]40文件是國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)的內(nèi)部規(guī)范性文件，在引用時(shí)不能跟《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》相沖突。因此，企業(yè)受票方取得走逃企業(yè)卡開(kāi)具的增值稅發(fā)票，只要能證實(shí)“購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易”，有證據(jù)證明符合企業(yè)所得稅法第八條“準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”情形，就可以在企業(yè)所得稅前扣除。
案例分析
收到走（逃）企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的涉稅處理
1、基本情況
A企業(yè)（一般納稅人）于2017年3月20日向B企業(yè)（一般納稅人）購(gòu)進(jìn)建筑材料600噸，B企業(yè)開(kāi)據(jù)一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票給A企業(yè)，發(fā)票金額1000萬(wàn)元，稅額170萬(wàn)元，A企業(yè)在3月末對(duì)該發(fā)票做了勾選，于4月10日申報(bào)抵扣，5月20日，A企業(yè)主管稅局接到B企業(yè)主管稅局推送通知，該發(fā)票被列入異常憑證，A企業(yè)主管稅局于當(dāng)日通知A企業(yè)先做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出170萬(wàn)元，待查。貨物在A企業(yè)的建筑工地上。請(qǐng)分析如何進(jìn)行稅務(wù)處理？
2、涉稅處理分析：
（1）按規(guī)定A企業(yè)于接到主管稅局《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》的當(dāng)月做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出170萬(wàn)元，并于6月15日前完成納稅申報(bào)。
（2）A企業(yè)接到主管稅局《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》后，若對(duì)認(rèn)定的異常憑證存有異議，應(yīng)立即準(zhǔn)備該筆業(yè)務(wù)的相關(guān)合同、發(fā)票、支付憑證、運(yùn)輸單據(jù)、入庫(kù)單、貨物存放地和情況說(shuō)明等資料，自收到《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》之日起20個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅局提出核查申請(qǐng)。
（3）經(jīng)主管稅局核實(shí)，符合增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)定的，A企業(yè)在接到《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》后可繼續(xù)申報(bào)抵扣。
（4）A企業(yè)準(zhǔn)備該筆業(yè)務(wù)的相關(guān)合同、發(fā)票、支付憑證、運(yùn)輸單據(jù)、入庫(kù)單、貨物存放地和情況說(shuō)明等資料備查，在企業(yè)所得稅前扣除成本。
三 走（逃）企業(yè)發(fā)票的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制策略
1、要深度了解上游企業(yè)的法定代表人、主要經(jīng)營(yíng)人員、經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)營(yíng)期限、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、財(cái)務(wù)狀況和信用等級(jí)等情況，分析后做合理選擇。
2、建立科學(xué)規(guī)范的票證管理制度，確保與業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)的票證真實(shí)、齊全、完整（如合同、發(fā)票、記賬憑證、資金往來(lái)憑證、出入庫(kù)單、運(yùn)輸單據(jù)、認(rèn)證清單、申報(bào)表等），核對(duì)發(fā)票票面填開(kāi)的項(xiàng)目?jī)?nèi)容及交易企業(yè)名稱與企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)和交易方是否一致。
3、熟悉發(fā)票抵扣規(guī)定和抵扣期限。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2017年11號(hào)文件的規(guī)定，自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)自開(kāi)具之日起360日內(nèi)認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行確認(rèn)，并在規(guī)定的納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
4、了解異常憑證的處理，被稅務(wù)局告知認(rèn)定為異常憑證后，立即備齊相關(guān)資料及時(shí)向主管稅局申請(qǐng)核查，盡早通過(guò)核查，減少經(jīng)濟(jì)損失。